2014年，证监会联合财政部发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，要求上市公司区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，分别披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准，进一步规范了上市公司内部控制信息披露行为。那么，当前我国上市公司财务报告内部控制和非财务报告内部控制缺陷认定标准、缺陷等级、整改情况等的披露现状如何呢？

                                       No.1      上市公司财报与非财报

                                               内控缺陷认定标准的披露情况

表1统计了2014－2019年我国上市公司财报与非财报内控缺陷认定标准的披露情况，由表1可见，2014－2019年间，披露财报与非财报内控缺陷认定标准的上市公司数量不断增加，在所有上市公司中所占的比例总体也呈上升趋势，近年来维持在99%以上的较高水平。未区分财报与非财报内控缺陷认定标准的上市公司比例稳定地维持在0.1%~0.16%之间，同时，未披露财报与非财报内控缺陷认定标准的上市公司比例持续降低，且除2014年（规定发布年度）外均未超过2%，表明自第21号信息披露编报规则实施以来，上市公司内控认定标准披露的合规程度及内部控制信息披露质量不断提高。

进一步地，按照上市板块对披露财报和非财报内控缺陷认定标准的上市公司分类后发现，各板块内控缺陷认定标准的披露质量不断提高，特别是第21号信息披露编报规则公布的次年（2015年），各板块披露财报和非财报内控缺陷认定标准的上市公司比例均大幅度提高。总体而言，沪市主板上市公司对第21号规则的履行程度高于其他板块公司，深市中小板次之，深市主板再次之。

                                   No.2      上市公司财报与非财报

按照《企业内部控制审计指引》规定，注册会计师应对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。图1描绘了2012－2019年我国上市公司内部控制审计报告中披露的财报与非财报内控缺陷的数量分布情况，共计1223个内部控制缺陷，涉及沪深主板上市公司481家，中小板上市公司117家，创业板上市公司18家。

总体而言，2012－2019年上市公司内部控制审计报告中披露的内部控制缺陷数量逐年递增，这一方面可能是因为我国内部控制监管体系逐步完善、监管力度不断加大，注册会计师内控审计技术不断提高，导致审计发现的内控缺陷越来越多；另一方面可能是因为企业舞弊手段愈加复杂化、隐蔽化，企业内部控制质量未升反降。如图1所示，2012－2019年上市公司财报内控缺陷，尤其财报重大缺陷数量持续上升，2019年甚至高达220个，这与我国重视财务报告内部控制的政策方向是一致的。上市公司披露的财报与非财报内控缺陷中，重大缺陷的数量均占据了绝大多数，表明一旦上市公司的内部控制出现漏洞，其不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的可能性极大。

未列表的统计数据显示：第一，以行业为划分依据，披露内控缺陷的上市公司中，343家属于制造业企业，占总数的55.68%，紧接着是信息传输、软件和信息技术服务业及批发和零售业企业，分别有45家和41家，分别占总数的7.31%和6.66%。根据制造业二级分类统计发现，化学原料和化学制品制造业企业数量最多，为46家，计算机、通信和其他电子设备制造业企业次之，为43家，医药制造业企业再次之，为37家，这些结果表明，我国这些行业上市公司的内部控制建设水平相对较低，相关监管部门应重点关注这些行业企业的内部控制。

第二，以内控缺陷成因为划分依据，2012－2019年上市公司披露的内控缺陷中，运行缺陷的数量为1067个，占比高达87.24%，表明相比内部控制制度设计，我国上市公司在内部控制落实与执行方面存在的问题更多。第三，以内控要素为划分依据，2012－2019年上市公司披露的内控缺陷中，控制活动方面的缺陷最多，为733个，占比59.93%，其次为内部环境方面的缺陷，为327个，占比26.73%，表明我国上市公司控制活动方面存在的问题最多，企业内部控制建设及相关政府部门监管应重点关注内控控制活动要素。

表2描述了2017－2019年我国上市公司内部控制缺陷的整改情况，可见，我国上市公司近三年内部控制整改情况较为不稳定，整改率从2017年的82.53%（= 40.90% + 8.60% + 33.03%）到2018年的49.29%（= 23.41% + 5.27% + 20.61%），再到2019年的89.91%（22.47% + 12.21% + 55.13%），整体波动较大。未列表的统计数据显示，2017－2019年部分上市公司仅笼统地披露“公司采取了相应的措施”，有说明详细整改计划的缺陷比例从2017年的78.10%到2018年的58.00%，再到2019年的84.39%，表明我国上市公司近三年内部控制具体整改计划的披露情况亦不太不稳定。

如表2所示，2019年，所有存在内控缺陷的企业都披露了是否进行了内控整改，表明我国信息披露监管质量及上市公司内控缺陷整改披露意识都有了较大程度的提高。然而，习近平总书记在参观《复兴之路》展览时强调“空谈误国，实干兴邦”，尽管我国上市公司内控整改工作不断向深入开展，但从整改结果来看，近三年内控整改后运行有效的缺陷比例持续下降，且越来越多的上市公司倾向于不披露内部控制缺陷整改结果，尤其是非财务报告一般缺陷的整改结果，表明我国上市公司内控缺陷整改质量有待加强。进一步分析发现，整改后运行有效的内控缺陷多为一般缺陷，且非财务报告一般缺陷尤其多。而未完成整改的内控缺陷多半为重大缺陷，且财务报告重大缺陷尤其多，这可能是因为重大缺陷整改难度较大。